Выпуск ценных бумаг судебная практика





Выпуск ценных бумаг судебная практика
Выпуск ценных бумаг судебная практика

Налоговый убыток: тонкости переноса

О.В. Новикова, канд. экон. наук, аттестованный консультант по налогам и сборам, руководитель направления налогообложения и бухгалтерского учета экспертно-консультационного отдела компании ПРАВОВЕСТ, член Палаты налоговых консультантов России

Кризисные годы принесли многим организациям убытки. Но при появлении налогооблагаемой прибыли налогоплательщики имеют право учесть прошлые убытки и уменьшить налоговые платежи. Как воспользоваться этим правом и сэкономить на налогах в текущем периоде?

О чем говорит закон

Напомним основные правила переноса убытков на будущее. Как всегда, закон немногословен - в НК РФ изложены самые общие правила.

1. Убыток переносится с учетом особенностей определения и переноса специальных убытков (от продажи амортизируемого имущества, ценных бумаг, от деятельности обслуживающих производств и хозяйств и от уступки права требования долга, от операций с финансовыми инструментами срочных сделок)[1].

2. Убыток можно переносить в течение 10 лет, следующих за налоговым периодом, в котором он получен. Например, на убыток, полученный по итогам 2009 года, можно уменьшить налоговую базу с 2010 по 2019 год включительно. Если на 1 января 2020 года организации не удалось полностью учесть убыток 2009 года, то непогашенную сумму убытка она не сможет использовать в уменьшение налогооблагаемой базы за 2020 год и последующие налоговые периоды. Это следует из пункта 2 статьи 283 НК РФ.

3. Сумма переносимого убытка не ограничивается - можно уменьшить налогооблагаемую прибыль как на весь убыток прошлых налоговых периодов, так и на его часть (в пределах полученной за налоговый период прибыли). Основание - пункт 2 статьи 283 НК РФ. Иначе говоря, если в 2010 году организация получила достаточную прибыль, она имеет право уменьшить налогооблагаемую базу за этот период на всю сумму убытка 2009 года и остатка неиспользованного убытка предшествующих ему налоговых периодов.

4. Убытки переносятся по очереди. Если организация получала убытки в течение нескольких налоговых периодов, то переносятся они в той же очередности, в которой образовались. То есть сначала погашается убыток, полученный за 2008 год, затем - за 2009 и т.д. (п. 3 ст. 283 НК РФ).

5. Налогоплательщик - правопреемник реорганизуемой организации вправе воспользоваться для переноса на будущее убытком, полученным ею до реорганизации, в том объеме, в котором организация не учла данный убыток при формировании налоговой базы (п. 5 ст. 283 НК РФ). Такие убытки признаются расходами, их состав и оценка определяются по данным налогового учета реорганизуемой организации на дату завершения реорганизации (дату внесения записи о прекращении деятельности каждого присоединяемого юридического лица - при реорганизации в форме присоединения) (абз. 2 п. 2.1 ст. 252 НК РФ). Все правила переноса убытков для налогоплательщика-правопреемника сохраняются[2].

6. Налогоплательщик обязан хранить документы, подтверждающие объем понесенного убытка, в течение всего срока, когда он использует право переноса убытков (п. 4 ст. 283 НК РФ).

О сроках хранения подтверждающих документов, или Что и как сохранять

Сроки хранения документов в случае переноса убытков на будущее - традиционный предмет спора между проверяющими и налогоплательщиками. Например, по мнению Минфина России, хранить первичные документы при переносе убытков налогоплательщик обязан, даже если он уже подвергся выездной налоговой проверке за этот период (письмо Минфина России от 23.04.2009 № 03-03-06/1/276).

Такая позиция неоднозначна, ведь в результате выездной проверки достоверность сформированного убытка один раз уже подтверждена налоговым органом, а повторное проведение выездной проверки за один и тот же период по одному и тому же налогу (за исключением некоторых случаев, которые перечислены в пункте 10 статьи 89 НК РФ) не соответствует нормам НК РФ (п. 5 ст. 89 НК РФ).

Однако если налогоплательщик уничтожит документы раньше, чем истечет срок хранения, свою правоту ему придется доказывать в суде. Отметим, что в большинстве обнаруженных нами судебных дел по этому вопросу выиграли налогоплательщики[3]. Но есть и противоположная судебная практика, когда суд не принял в качестве достоверных доказательств представленные налогоплательщиком декларацию и акт выездной налоговой проверки, посчитав, что надлежащими доказательствами, подтверждающими сумму убытка, могут быть только первичные учетные документы[4].

Напомним, что налогоплательщик обязан в течение 4 лет хранить данные бухгалтерского и налогового учета и другие документы, необходимые для исчисления и уплаты налогов, в том числе подтверждающие получение доходов, осуществление расходов (для организаций и ИП), а также уплату (удержание) налогов (подп. 8 п. 1 ст. 23 НК РФ). Простая арифметика говорит о том, что, если в 2010 году организация решила уменьшить налогооблагаемую прибыль на всю сумму убытка, полученного в 2007 году, то подтверждающие обоснованность этого убытка первичные документы, датированные 2007 годом, нельзя уничтожить раньше, чем истечет срок хранения первичных документов за 2010 год, поскольку расходы (убытки) должны быть документально подтверждены и обоснованны.

Техника применения, или Заполняем приложение 4 к листу 02

Техника переноса убытков изложена в Порядке заполнения налоговой декларации по налогу на прибыль организаций (утв. приказом Минфина России от 05.05.2008 № 54н, далее - Порядок).

Для этой цели заполняется приложение № 4 к листу 02 декларации по налогу на прибыль.

Допустим, организация не имела ранее убытков, не заполняла и не представляла в налоговый орган приложение № 4 к листу 02 (п. 1.1 разд. 1 Порядка). Свой первый убыток организация получила в 2009 году. В состав декларации за 2009 год она включила приложение № 4 к листу 02 и отразила полученный убыток в строках 160 и 180. Так как остатка неперенесенных убытков прошлых налоговых периодов организация не имела, суммы по указанным строкам будут одинаковые (п. 9.3 раздела IX Порядка, письмо ФНС России от 27.07.2009 № 3-210/18@).

Из какой строки декларации переносится убыток в приложение № 4 к листу 02?

Долгое время вопрос был спорным: отсутствие четких указаний давало возможность налоговым органам и Минфину России утверждать, что сумма полученного за истекший налоговый период убытка в целях переноса его на будущее подлежит уменьшению на доходы, облагаемые по другим ставкам (письмо Минфина России от 16.02.2009 № 03-03-06/1/66). Например, убыток, полученный по деятельности, облагаемой по ставке 20% (до 1 января 2009 года - 24%), составляет 80 тыс. руб. (строка 060 листа 02 декларации). При этом от российской организации получены дивиденды в размере 100 тыс. руб. (налог по ставке 9% удержан налоговым агентом). При сложении эти два показателя образуют прибыль в размере 20 тыс. руб., а значит, и переносить на будущее нечего.

Налогоплательщики обращались в суды, и только там им удавалось отстоять свою правоту, и то не в 100% случаев. Были и судебные решения в пользу налоговых органов. Например, постановление ФАС Московского округа от 08.06.2006 № КА-А40/4862-06 по делу № А40-61554/05-139-533.

Жирную точку в этом споре поставил Президиум ВАС РФ, указав в своем постановлении от 17.03.2009 № 14955/08, что если по итогам налогового периода наряду с убытком от основной деятельности получены доходы, облагаемые по специальным налоговым ставкам, такие доходы не уменьшают сумму убытка, переносимого на будущее по правилам статьи 283 НК РФ.

Вслед за этим Минфин России и ФНС России скорректировали свои позиции по данному вопросу (письма Минфина России от 21.09.2009 № 03-03-06/2/177, УФНС России по г. Москве от 14.01.2010 № 16-12/001756). Затем приказом от 16.12.2009 № 135н Минфин России внес изменения в Порядок заполнения декларации, в частности уточнил, как определить размер убытка истекшего налогового периода, переносимого на будущее.

Согласно ныне действующей редакции Порядка заполнения декларации по налогу на прибыль сумма убытка истекшего налогового периода определяется как разность показателя строки 060 «Итого прибыль (убыток)» листа 02 и доходов, включенных в показатель строки 070 «Доходы, исключаемые из прибыли» листа 02 (то есть тех, по которым налоговая база исчислена отдельно и налог удержан по ставке, отличной от установленной пунктом 1 статьи 284 НК РФ), скорректированная на положительные величины показателей строк 100 листов 05 и строки 530 листа 06 (п. 9.3 разд. IX Порядка, письмо ФНС России от 27.07.2009 № 3-2-10/18@).

Таким образом, остаток неперенесенного убытка рассчитывается по формуле:

Остаток неперенесенного убытка = Строка 010 + Абсолютная величина ((Строка 060 листа 02 - Указанные доходы из строки 070 листа 02) + Положительная величина строк 100 листов 05 + Положительная величина строки 530 листа 06).

Этот порядок вступил в силу начиная с представления налоговой декларации по налогу на прибыль организаций за налоговый период 2009 года.

Как поступить организациям, которые, не желая конфликтовать с налоговыми органами, заполняли приложение № 4 к листу 02 декларации в течение ряда налоговых периодов? За какой период они могут подать уточненные декларации и увеличить сумму переносимых убытков? Минфин России по данному вопросу еще не высказал свою точку зрения, мнение же ФНС России, представленное на согласование в Минфин, однозначно - только с момента вступления в силу новой редакции декларации.

Тонкости применения, или Нестандартные ситуации

Ни один закон не идеален. А потому у налогоплательщиков часто возникают ситуации, прямо не описанные в положениях НК РФ о переносе убытков. В этом случае на выручку приходят разъяснения Минфина России, судебная практика и мнения экспертов. Рассмотрим несколько нестандартных ситуаций.

Ситуация 1. По итогам налогового периода был получен убыток. В следующем налоговом периоде выявились ошибки в учете, приводящие к дополнительным убыткам прошлого налогового периода. Как поступить? Учесть выявленный убыток в декларации за текущий налоговый период (то есть в периоде выявления ошибки), пользуясь правом, предоставленным с 1 января 2010 года новой редакцией статьи 54 НК РФ, или подать уточненную декларацию за налоговый период, к которому относится этот убыток?

Эту ситуацию Минфин России рассмотрел в письме от 15.03.2010 № 03-0207/1-105 и сделал неутешительный вывод - если налогоплательщик допустил ошибку при заполнении декларации, в которой не было суммы налога к доплате, как того требует статья 54 НК РФ (то есть допущенная ошибка не привела к излишней уплате налога), он не имеет права учитывать суммы такого убытка в текущем налоговом периоде.

Чтобы учесть этот убыток для целей налогообложения, налогоплательщику следует подать уточненную декларацию за период выявления ошибки, тем более что этот период налогоплательщику известен.

Ситуация 2. Перенос убытков возможен как по итогам налогового периода, так и в отчетном периоде. Что же делать, если по итогам отчетного периода организация получила прибыль и перенесла убыток прошлого налогового периода, а по итогам следующего отчетного периода (например, за 9 месяцев) вновь получен убыток?

В этом случае строка 110 листа 02 декларации по налогу на прибыль не заполняется, права на перенос убытка нет, так как нет прибыли.

Однако уточненную декларацию за период, в котором убыток был пере -несен, подавать не надо. Ошибки в исчислении налоговой базы, приводящей к неуплате налога за этот период, не было, поэтому, по нашему мнению, налогоплательщик не обязан представлять уточненную декларацию за предыдущие отчетные периоды.

Итак, рецепт безошибочного уменьшения налоговой базы на убытки прошлых лет - внимательное чтение НК РФ и инструкции по заполнению декларации по налогу на прибыль организаций в совокупности с изучением разъяснений уполномоченных органов и судебной практики.

 

Вставка: Мнение читателя

ЦЫПЛЯТ ПО ОСЕНИ СЧИТАЮТ

Налогоплательщик вправе переносить убыток предыдущего налогового периода по итогам как налогового, так и отчетного периода (письма Минфина России от 23.10.2008 № 03-0306/1/598, от 15.06.2007 № 03-03-06/1/383, от 23.05.2007 № 03-03-06/1/298, ФНС России от 27.07.2009 № 3-2-10/18).

Приложение № 4 к листу 02 налоговой декларации по налогу на прибыль заполняется только в составе декларации за I квартал и за год (п. 1.1 разд. 1 Порядка заполнения налоговой декларации по налогу на прибыль), однако налоговые органы не возражают против учета убытков за прошлые налоговые периоды при сдаче отчетности за полугодие и 9 месяцев. По мнению ФНС России, выраженному в письме от 27.07.2009 № 3-2-10/18, в таком случае остаток неперенесенного убытка может быть учтен в уменьшение налоговой базы за отчетные периоды независимо от отсутствия приложения № 4 к листу 02 в составе декларации по налогу на прибыль. Но максимальная сумма убытка, на которую можно уменьшить налоговую базу по налогу на прибыль в текущем налоговом периоде, равна налоговой базе, исчисленной по итогам года.

Например, за 2009 год мы получили убыток. При наличии прибыли по итогам I квартала и полугодия 2010 года мы начинаем его списывать. Полагаем, что за эти отчетные периоды мы правомерно могли учесть для целей налогообложения убыток 2009 года и правовых оснований для каких-либо уточнений за этот период нет.

Если по итогам работы за 9 месяцев 2010 года окажется, что учли убыток в большей сумме, чем та, на которую можно уменьшить налоговую базу, то мы просто не будем учитывать этот убыток в декларации за 9 месяцев.

Если по итогам 2010 года мы получим прибыль, то вновь будем вправе учесть остаток неперенесенного убытка за 2009 год.

Плешакова Ирина Максимовна,

главный бухгалтер, ООО «Криском», г. Москва


[1] Пункт 1 статьи 268, пункт 1 статьи 283, статьи 264.1, 275.1, 276, 278, 279, 280, 304 НК РФ.

[2] См., например, письма УФНС России по г. Москве от 27.04.2009 №16-15/041113, от 18.06.2009 № 16-15/061705, Минфина России от 26.06.2008 № 03-03-06/1/368.

[3] См., например, постановления ФАС Волго-Вятского округа от 11.02.2008 по делу № А11-2175/2007-К2-20/131, Дальневосточного округа от 15.11.2006 № Ф03-А51/06-2/3993 по делу № А51-19153/2005-20-615/1, Северо-Западного округа от 16.01.2007 по делу №А56-22363/2006.

[4] См., например, постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 14.01.2008 № Ф04-68/2008 (452-А27-37) по делу № А27-886/2007-6.



X


Выпуск ценных бумаг судебная практика

Выпуск ценных бумаг судебная практика

Выпуск ценных бумаг судебная практика

Выпуск ценных бумаг судебная практика

Выпуск ценных бумаг судебная практика

Выпуск ценных бумаг судебная практика

Выпуск ценных бумаг судебная практика

Выпуск ценных бумаг судебная практика

Выпуск ценных бумаг судебная практика

Выпуск ценных бумаг судебная практика

Выпуск ценных бумаг судебная практика

Выпуск ценных бумаг судебная практика

Выпуск ценных бумаг судебная практика

Выпуск ценных бумаг судебная практика

Похожие новости:


  • Декорирование бутылку своими руками на подарок
  • Схема для бегущих светодиодов в поворотниках автомобиля
  • Музыкальный инструмент струнный своими руками
  • Как сделать книгу своими руками для куклы
  • Макияж розовый для брюнеток